Circolare 14E-2020 Agenzia Entrate - I chiarimenti sul credito imposta locazioni
E' uscita l'attesa circolare dell'AdE sul credito di imposta sulle locazioni (mensilità di marzo, aprile e maggio), misura non sovrapponibile per il mese di marzo con l'art.65 del DL 18 relativo al credito per negozi e botteghe. I chiarimenti si alternano a parti della materia ancora non definite e ai provvedimenti direttoriali non emanati.
Ambito soggettivo
Viene proposta un'elencazione delle attività alberghiere che possono beneficiare del credito di imposta, e in particolare: alberghi e strutture simili; alloggi per vacanze e altre strutture per brevi soggiorni (villaggi turistici, ostelli della gioventù, rifugi di montagna, colonie marine e montane; affittacamere per brevi soggiorni, case ed appartamenti per brevi vacanze, B&B, residence; attività di alloggio connesse alle aziende agricole.
Non essendo prevista alcuna distinzione tra le attività, sono inclusi nella misura di favore, fermo restando il limite dei ricavi o compensi non superiori a 5 milioni di euro nel periodo d'imposta precedente a quello in corso alla data di entrata in vigore del decreto:
- i soggetti in regime forfetario di cui all'articolo 1, commi 54 e seguenti della legge n. 190 del 2014;
- gli imprenditori e le imprese agricole, sia che determinino per regime naturale il reddito su base catastale, sia quelle che producono reddito d'impresa.
Sono fuori dal perimetro coloro che svolgono attività commerciali o attività di lavoro autonomo non esercitate abitualmente (attività produttive di redditi diversi, ai sensi dell'articolo 67, comma 1, lettere i) e l), del TUIR); così come gli operatori che svolgono un'attività alberghiera o agrituristica non esercitata abitualmente.
Beneficia del credito, invece, chi svolge un'attività alberghiera o agrituristica stagionale; in tal caso, i mesi da prendere a riferimento sono quelli relativi al pagamento dei canoni di aprile, maggio e giugno 2020.
Per i canoni di leasing il credito spetta in riferimento ai contratti di leasing cd. operativo (o di godimento); a differenza dei leasing cd. finanziari (o traslativi), questo tipo di contratto ha la medesima funzione economica del contratto di locazione "tipico". Esclusa dunque la seconda specie, in quanto è il conduttore che sostiene i rischi relativi al bene (assimilazione ai contratti di compravendita con annesso finanziamento).
Per i contratti di servizi a prestazioni complesse o di affitto d'azienda (30%), il credito di imposta spetta purché l'oggetto di tali accordi includa almeno un immobile a uso non abitativo «destinato allo svolgimento dell'attività industriale, commerciale, artigianale, agricola, di interesse turistico o all'esercizio abituale e professionale dell'attività di lavoro autonomo».
In relazione agli immobili destinati all'esercizio abituale e professionale dell'attività di lavoro autonomo, la Circolare evidenzia che rientrano nell'ambito di applicazione del credito anche gli immobili adibiti promiscuamente all'esercizio dell'arte o professione e all'uso personale o familiare del contribuente che sono ammortizzabili, nel rispetto delle condizioni previste all'articolo 54 del TUIR. Il credito di imposta è riconosciuto sul 50 per cento del canone di locazione, condizionatamente alla circostanza che il contribuente non disponga nel medesimo comune di altro immobile adibito esclusivamente all'esercizio dell'arte o professione (il credito di imposta non potrà essere riconosciuto, come del resto il costo, con riferimento ai canoni relativi all'immobile ad uso promiscuo, ma solo con riferimento all'immobile adibito ad attività professionale in via esclusiva).
Sembrerebbe quindi risolta la criticità relativa all'esercizio dell'attività in un immobile catastalmente destinato ad uso abitativo, almeno nel perimetro degli usi promiscui.
Per quanto riguarda gli enti non commerciali, il credito spetta, secondo la C.M., anche nel caso in cui gli immobili condotti in locazione, sempre diversi da quelli ad uso abitativo, siano utilizzati ai fini dell'attività istituzionale; si rinvia alla verifica dall'esame dell'atto costitutivo o dello statuto della singola associazione o ente. Qualora l'ente non commerciale svolga, nel medesimo immobile, anche attività commerciale, il credito d'imposta sarà attribuito in relazione al canone di locazione afferente alle due sfere (istituzionale e commerciale) e nel rispetto dei differenti requisiti individuati dalla norma; ne discende che, qualora il contratto di locazione stipulato dall'ente sia unico, è necessario individuare con criteri oggettivi la quota parte di canone relativo ai locali destinati allo svolgimento dell'attività istituzionale rispetto a quella dei locali in cui viene svolta l'attività commerciale; rinviando ai criteri di allocazione utilizzati nella contabilità interna ai fini della imputazione dei costi e ricavi alle due attività.
Un chiarimento rilevante è riferito all'ipotesi in cui l'ente non commerciale non svolga alcuna attività commerciale nell'immobile utilizzato ai soli fini dell'attività istituzionale, in cui non è richiesta la citata verifica del calo dei flussi reddituali delle attività poste in essere nel mese di riferimento di almeno il 50 per cento rispetto allo stesso mese del 2019.
Ambito oggettivo
Chiarimenti sono forniti anche in merito al calcolo del fatturato e dei corrispettivi delle attività commerciali; quanto realizzato nei mesi di marzo, aprile e maggio del 2019 e del 2020, sono da confrontare singolarmente (mese su mese, come da tempo noto), al fine di verificare la riduzione percentuale disposta dall'articolo 28 del Decreto Rilancio; la complicazione, come si temeva, deriva dal fatto che il confronto va eseguito prendendo a riferimento le operazioni dei mesi in esame, fatturate o certificate, e che hanno partecipato alla liquidazione periodica del mese di marzo 2019 (rispetto a marzo 2020), aprile 2019 (rispetto ad aprile 2020) e maggio 2019 (rispetto a maggio del 2020); a detti importi vanno sommati i corrispettivi relativi alle operazioni effettuate in detti mesi non rilevanti ai fini IVA: la data da prendere a riferimento, infatti, è quella di effettuazione dell'operazione che, per le fatture immediate e i corrispettivi, è rispettivamente la data della fattura e la data del corrispettivo giornaliero, mentre per la fattura differita è la data dei DDT o dei documenti equipollenti richiamati in fattura (nel caso di fattura elettronica il campo 2.1.8.2). Di conseguenza, andranno escluse le fatture differite emesse nei citati mesi (entro il giorno 15) relative ad operazioni effettuate nel corso dei mesi di febbraio 2020 e 2019, mentre andranno incluse le fatture differite di marzo 2020 e 2019 emesse entro il 15 aprile 2020 e 2019.
Lo spartiacque del pagamento del canone. La spettanza del credito è condizionata all'avvenuto pagamento del canone; la via di fuga è rappresentata dalla possibilità di cedere il credito d' imposta al locatore a titolo di pagamento del canone. Al riguardo, si precisa che in tale ipotesi il versamento del canone residuo (il 40% non ceduto) apre le porte alla fruibilità del credito per il locatore al momento in cui il versamento viene effettuato da parte del conduttore. Nella prassi pagamento e cessione del credito saranno verosimilmente effettuati nello stesso momento.
Viene altresì ricordato nella C.M. che, come espressamente menzionato nel comma 1 e nel comma 2, lettera b), dell'articolo 122 del Decreto rilancio, il credito d'imposta può essere ceduto e la cessione è esercitabile «a decorrere dalla data di entrata in vigore del presente decreto e fino al 31 dicembre 2021».
La norma, nonostante le delucidazioni della Circolare, è tuttavia incompleta, poiché manca (comma 5 dell'articolo 122 del Decreto rilancio) il provvedimento direttoriale di definizione delle modalità attuative delle disposizioni relative alla cessione dei crediti d'imposta.
Ferma restando la sussistenza dei requisiti sopra descritti in relazione al fruitore/cedente, il cessionario può utilizzare il credito:
- nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta nel corso del quale il credito è stato ceduto;
- in compensazione ai sensi dell'articolo 17 del D.Lgs. n. 241 del 9 luglio 1997.
A complicare forse la fruibilità del credito ceduto al locatore, è previsto che la quota di credito non utilizzata nell'anno non può essere utilizzata negli anni successivi e non può essere richiesta a rimborso. In tali casi, il credito non utilizzato può essere oggetto di ulteriore cessione solo nell'anno stesso.
In relazione al cessionario, invece, qualora il valore nominale del credito ceduto sia maggiore rispetto al corrispettivo pattuito con il cedente, emerge una sopravvenienza attiva che concorre alla formazione del reddito e del valore della produzione netta secondo le ordinarie modalità
Viene definito che il codice tributo per l'utilizzo del credito, tramite modello F24 da presentare esclusivamente attraverso i servizi telematici messi a disposizione dall'Agenzia delle Entrate, è il "6920" denominato «Credito d'imposta canoni di locazione, leasing, concessione o affitto d'azienda – articolo 28 del decreto legge 19 maggio 2020, n. 34».
In relazione all'utilizzo del credito in dichiarazione dei redditi occorre fare riferimento alla dichiarazione relativa al periodo d'imposta in cui la spesa per il canone è stata sostenuta. Inoltre, in considerazione della circostanza per cui ai sensi del comma 5 si fa riferimento al canone «versato», per utilizzare il credito nella predetta dichiarazione dei redditi, è necessario che risulti pagato nel 2020.
Non risultano affrontate le criticità relative:
- alle ipotesi del sublocatario che abbia subito una riduzione oltre soglia del volume di fatturato o ricavi;
- alla disparità di trattamento per professionisti lavoratori autonomi che, ceteris paribus, esercitino l'attività in un immobile classato in A/2 rispetto a chi paga il canone per un A/10;
- alla situazione delle attività turistico-recettive svolte in immobili ad uso abitativo per espressa disposizione di regolamenti regionali (guest house o affittacamere, case e appartamenti per vacanze, Bed and Breakfast), per i quali sembrerebbe non spettare la fruzione del credito di imposta.
